《中華人民共和國環(huán)境保護稅法（草案）》是在黨的十八屆三中全會，以及修改后的立法法對落實稅收法定原則作出明確要求和規(guī)定后，提請全國人大常委會審議的第一部稅收法律草案。對于這部草案，財政經(jīng)濟委員認(rèn)為，“制定環(huán)境保護稅法、推動環(huán)境保護費改稅，有利于從根本上解決現(xiàn)行排污費制度存在的執(zhí)法剛性不足、行政干預(yù)較多、強制性和規(guī)范性較為缺乏等問題”。財政部樓繼偉部長于2016 年8 月29 日在第十二屆全國人民代表大會常務(wù)委員會第二十二次會議上所作的《關(guān)于〈中華人民共和國環(huán)境保護稅法（草案）〉的說明》中，對于立法的總體考慮，也明確指出，“排污費制度對于防治環(huán)境污染發(fā)揮了重要作用，但與稅收制度相比，排污費制度存在執(zhí)法剛性不足、地方政府和部門干預(yù)等問題，因此有必要進行環(huán)保護費改稅”。

可以看出，無論是財政經(jīng)濟委員會還是財政部的看法，都有一個既定的認(rèn)識前提，就是在環(huán)境執(zhí)法中，排污費的征收是缺乏剛性的，而解決剛性不足的舉措就是變環(huán)境執(zhí)法為稅收執(zhí)法。這當(dāng)然是種非常普遍的看法，也符合現(xiàn)實實踐。但對于問題形成的原因，我們是否把脈精準(zhǔn)？拿出的方略是否正確？筆者認(rèn)為，實有繼續(xù)討論的必要。

稅收執(zhí)法的剛性必然比環(huán)境執(zhí)法強嗎？

強調(diào)執(zhí)法剛性，首先得厘清一個制度性的前提，就是在立法上要賦予執(zhí)法部門足夠強有力的手段。對稅收執(zhí)法剛性的推崇，很大程度上來自于《中華人民共和國稅收征收管理法》，這讓稅收執(zhí)法在法律層級有了執(zhí)法依據(jù)。在這部法律的第三章稅款征收中，直接賦予了稅務(wù)部門稅收保全和稅收強制措施；第四章稅務(wù)檢查設(shè)專章規(guī)定了稅務(wù)機關(guān)的稅務(wù)檢查權(quán)；第五章法律責(zé)任中規(guī)定了大量有關(guān)稅收違法行為的罰則。更值得一提的是，《中華人民共和國刑法》在分則第三章第六節(jié)專門規(guī)定了危害稅收征管罪，使對各種涉稅犯罪行為有了求刑的依據(jù)。相比之下，現(xiàn)行的《排污費征收使用管理條例》是以國務(wù)院令頒布施行的，上面并沒規(guī)定諸如稅收征管法的保全措施和強制措施，似乎剛性不足。

不過，追根溯源，我們會發(fā)現(xiàn)，排污費的征收其實不乏法律層級的依據(jù)，《中華人民共和國環(huán)境保護法》及單項污染防治法中其實都有規(guī)定。環(huán)境保護法第四十三條第一款就規(guī)定：排放污染物的企業(yè)事業(yè)單位和其他生產(chǎn)經(jīng)營者，應(yīng)當(dāng)按照國家有關(guān)規(guī)定繳納排污費。排污費應(yīng)當(dāng)全部專項用于環(huán)境污染防治，任何單位和個人不得截留、擠占或者挪作他用。《中華人民共和國水污染防治法》第二十四條第一款也規(guī)定：直接向水體排放污染物的企業(yè)事業(yè)單位和個體工商戶，應(yīng)當(dāng)按照排放水污染物的種類、數(shù)量和排污費征收標(biāo)準(zhǔn)繳納排污費。刑法在分則第三章第六節(jié)專門規(guī)定了危害稅收征管罪，也在第六章第六節(jié)同樣專門規(guī)定了破壞環(huán)境資源保護罪。

這里可以發(fā)現(xiàn)一個很有意思的立法現(xiàn)象：在環(huán)境法這個法律部門中，大量的法律文件是以法律形式頒布施行的，而在稅法中，除稅收征管法外，只有三個稅種，即企業(yè)所得稅法、個人所得稅法、車船稅法，在立法位階上是屬于法律層級的。相比之下，財稅法要作為一個獨立的法律部門，立法上似乎欠賬更多。即使從執(zhí)法手段上看，環(huán)境執(zhí)法也不惶多讓。對于不繳或者少繳、欠繳排污費的，稅務(wù)機關(guān)擁有的大多數(shù)執(zhí)法手段在環(huán)境執(zhí)法中并沒有缺席，只是不能自力執(zhí)行而已，需要申請人民法院強制執(zhí)行。而排污收費制度中有的執(zhí)法手段，在費改稅之后，反而被取消了。比如《排污費征收使用管理條例》第二十一條規(guī)定：排污者未按規(guī)

定繳納排污費的，由縣級以上地方人民政府環(huán)境保護行政主管部門依據(jù)職權(quán)責(zé)令限期繳納；逾期不繳納的，處應(yīng)繳納排污費數(shù)額1 倍以上3 倍以下的罰款，并報經(jīng)有批準(zhǔn)權(quán)的人民政府批準(zhǔn)，責(zé)令停產(chǎn)停業(yè)整頓。這是一種釜底抽薪的做法?？疾楝F(xiàn)行所有稅法，似乎還沒有哪一條規(guī)定的執(zhí)法手段比這一條更有剛性。但在這次審議的草案中，這一規(guī)定反而被取消了。

再看執(zhí)行層面。我國并沒有設(shè)立稅務(wù)警察，執(zhí)法中對偷逃稅款的行為也沒有諸如美國那樣的沒收財產(chǎn)制度。雖然我國的稅務(wù)機關(guān)有自力執(zhí)行權(quán)，但這種權(quán)力有嚴(yán)格的程序控制。特別是執(zhí)法剛性，很大程度上取決執(zhí)法意愿，但稅務(wù)機關(guān)的這種意愿似乎并不堅定，實踐中怠于執(zhí)行、消極執(zhí)法的現(xiàn)象并不鮮見。即使單純從稅和費這兩種不同公共課征的形式來看，稅比費剛恐怕也是見仁見智。這里我們可以重點關(guān)注一類特殊的國家公課，或者能窺管豹，這就是社保費。目前，全國大概有一半省份的社保費是由地稅部門征收。通過對這些地方社保費征管情況的考察，可以發(fā)現(xiàn)一個很有意思的現(xiàn)象，社保費收入的增長普遍高于稅收，納稅人或者說繳費者的繳費意愿也普遍高于納稅意愿。不少繳費人放著欠稅不繳，卻正常申報繳納社保費，稅務(wù)機關(guān)對此似乎并不在意，并沒體現(xiàn)出多少展示執(zhí)法剛性的意愿。甚至，對于這種所謂的剛性，稅務(wù)部門自身也并不講究，反而將主管的很多稅種交給其他部門代征。比如營改增以后，地稅部門將主管的隨流轉(zhuǎn)稅附征的城建稅、教育費附加甚至一些規(guī)費委托國稅部門征收。此前，也有將車船稅交保險公司和交管部門代征、零散稅收交社區(qū)代征的做法。如果說，國地稅之間的相互委托代征只是一種剛性的互換，那將稅款征收委托非稅務(wù)部門征收又說明了什么呢？

問題的本質(zhì)：以柔克剛的經(jīng)濟手段

在排污費改環(huán)境保護稅的觀念上，我們很自然地將費和稅這兩種國家公共課征形式對立了起來，反而忽略了兩者之間共同的理論前提：庇古理論（又稱庇古稅）。

庇古理論由英國經(jīng)濟學(xué)家庇古(Pigou) 最先提出，是指根據(jù)污染所造成的危害程度對排污者征稅，用稅收來彌補排污者生產(chǎn)的私人成本和社會成本之間的差距，使兩者相等。按照庇古的觀點，導(dǎo)致市場配置資源失效的原因是經(jīng)濟當(dāng)事人的私人成本與社會成本不相一致，從而私人的最優(yōu)導(dǎo)致社會的非最優(yōu)。因此，糾正負外部性的方案是政府通過征稅或者補貼來矯正經(jīng)濟當(dāng)事人的私人成本。只要政府采取措施使得私人成本和私人利益與相應(yīng)的社會成本和社會利益相等，則資源配置就可以達到帕累托最優(yōu)狀態(tài)。這種糾正負外部性的方法也稱為庇古稅方案。嚴(yán)格來說，所謂的庇古稅，從國家公共課征的角度來理解是一致的，但和我們觀念中區(qū)別于費的稅收其實是有出入的。它們都是防治污染的經(jīng)濟手段，而在防治污染的整個策略組合中，經(jīng)濟手段只是其中一種，而且恰恰是反剛性的一種手段?；蛘哒f，以國家公共課征的方式來防治污染，就是要通過這種方式以柔克剛。

所以，放在污染防治整個政策組合的框架下來討論排污費，剛性并不是需要重點強調(diào)的。我們更應(yīng)該重點關(guān)注的是：剛性不足不是排污收費制度本身的問題，而是整個環(huán)境法律部門在污染治理上的整體剛性不足。對于破壞環(huán)境的排污行為，刑法上設(shè)了專節(jié)規(guī)制，執(zhí)法上環(huán)評可以進行事先控制，區(qū)域限批的力度更非稅法可比。作為市場化經(jīng)濟手段的一種，我們是否也要強調(diào)排污權(quán)交易的剛性呢？

事實上，在其他的環(huán)境執(zhí)法手段剛性無疑的前提下，排污費征收缺乏剛性是難以想象的。比如說，根據(jù)環(huán)境保護法第四十五條之規(guī)定：國家依照法律規(guī)定實行排污許可管理制度。實行排污許可管理的企業(yè)事業(yè)單位和其他生產(chǎn)經(jīng)營者應(yīng)當(dāng)按照排污許可證的要求排放污染物；未取得排污許可證的，不得排放污染物。如果排污許可制度得到全面的貫徹落實，排污費征收的剛性還有疑問嗎？排污許可缺乏剛性，甚至在實踐中缺位，我們能夠?qū)⑺鼜囊环N環(huán)境許可變更為一種稅務(wù)許可事項嗎？反過來，如果排污許可制度缺位或者執(zhí)行不到位，片面實施排污費改環(huán)保稅，對它的剛性我們又能夠抱以多么積極的預(yù)期呢？

即使是單純考察排污費和環(huán)境保護稅這兩種公課形式的征管力度，對后者寄予厚望可能也不太現(xiàn)實。

稅務(wù)機關(guān)是個征稅部門，真正能夠有效把握的行政職能是實現(xiàn)稅收的財政目的。而對于環(huán)境保護稅這樣一種典型的目的稅，其財政職能是弱化的。而幾乎所有現(xiàn)行的征管手段，都是圍繞著如何對稅款應(yīng)收盡收來設(shè)計的。歷史上出現(xiàn)過的目的稅，如固定資產(chǎn)投資方向調(diào)節(jié)稅、筵席稅等，真正通過征稅有效達成政策目的的幾乎沒有。更為關(guān)鍵的是，對于環(huán)境保護稅來說，其計稅依據(jù)的評價是需要專業(yè)技術(shù)含量的工作，而這種專業(yè)性的技術(shù)要求已經(jīng)明顯溢出了稅收執(zhí)法人員傳統(tǒng)的知識結(jié)構(gòu)，稅收執(zhí)法隊伍現(xiàn)行的執(zhí)法能力顯然難以滿足。這明顯會削弱稅務(wù)部門在課征環(huán)保稅時的執(zhí)法力度。而為了環(huán)境保護稅的開征對稅務(wù)人員進行針對性的培訓(xùn)，或者進行技術(shù)、設(shè)備上的投入，不僅沒有必要，而且會帶來環(huán)境執(zhí)法部門和稅務(wù)機關(guān)間在同一事項上執(zhí)法結(jié)論的沖突。

相比之下，環(huán)境執(zhí)法能夠供給的策略組合則擁有足夠的戰(zhàn)略縱深。環(huán)保有一支專業(yè)的執(zhí)法隊伍，而且能夠?qū)ε盼坌袨檫M行事前、事中、事后控制。整個環(huán)境法律部門，更可以實現(xiàn)民事、行政、刑事手段的策略組合。這種策略組合上的豐富性，足以保障排污收費制度的剛性。

我們說排污費的征收缺乏剛性，其實是整個環(huán)境執(zhí)法缺乏剛性，這個問題的解決是很難通過排污費改稅進行單兵突破的。相反，費改稅的制度成本可能會極大地減損其政策實效，而且會帶來一系列理論上的難題。比如說，草案第四章設(shè)專章安排了十個法條（第十四條到二十三條）來規(guī)定環(huán)境保護稅的征收管理，但對于稅務(wù)機關(guān)和環(huán)境保護主管部門間具體的分工協(xié)作機制交待得似是而非，語焉不詳。草案第二十一條規(guī)定：依照本法第十條第四項的規(guī)定核定計算污染物排放量的，由稅務(wù)機關(guān)會同環(huán)境保護主管部門核定污染物排放種類、數(shù)量和應(yīng)納稅額。事實上，核定污染物排放種類、數(shù)量是環(huán)境保護行政主管部門的一項基礎(chǔ)工作，是實施排污許可、限期治理、區(qū)域限批等執(zhí)法手段的事實前提，稅務(wù)機關(guān)的會同核定到底是為了增加執(zhí)法剛性還是為了減損執(zhí)法效率？又如草案第十九條第二款規(guī)定：納稅人應(yīng)當(dāng)依法如實辦理納稅申報，對申報的真實性和完整性承擔(dān)責(zé)任。而對于不如實申報的，不僅稅收征管法規(guī)定要進行處罰，環(huán)境保護法也可以處罰。

那么，當(dāng)排污者就同一事項分別向環(huán)境保護行政主管部門和稅務(wù)機關(guān)進行申報時，就可能面臨著來自不同執(zhí)法部門依據(jù)不同法律文件進行了不同處罰。而這種處罰，完全是立法上的重復(fù)設(shè)計。這當(dāng)然很有剛性，但這種剛性是否符合良法善治呢？

費改稅能解決什么問題？——不僅要良法，更要善治！

如果我們認(rèn)真考察一下稅務(wù)機關(guān)這些年來在執(zhí)法上的舉措，就會發(fā)現(xiàn)在稅收征管過程中，他們強調(diào)得更多的不是執(zhí)法的剛性，而是服務(wù)。在不同政府職能部門公課征收的橫向比較上，稅務(wù)部門真正令人印象深刻的也不是剛性，而是規(guī)范。實踐中，稅務(wù)機關(guān)并沒有頻繁運用稅收保全和稅收強制措施，反而通過種種手段在提高納稅人的納稅遵從度上做文章。這正說明財稅法作為提高國家治理水平的一種手段的內(nèi)在價值。欲借排污費改環(huán)境保護稅，實現(xiàn)剛性征收，說明我國行政管理的理念還沒有完成從管理到服務(wù)的轉(zhuǎn)變，亦難實現(xiàn)環(huán)境保護稅的立法目的。

排污費實踐中，費率偏低和征管乏力是最引起共識的問題。前者事實上已經(jīng)在排污收費制度的框架下得到了解決，至少已經(jīng)證明不必求諸費改稅。后者能否通過費改稅解決，則要仔細研判。實踐中，稅務(wù)機關(guān)并不是對所有的稅種都征管得力。除了前面提到的固定資產(chǎn)投資方向調(diào)節(jié)稅、筵席稅以外，個人所得稅、個人房屋出租的房產(chǎn)稅等稅種的征管上都存在不少的問題。前面兩個稅種的調(diào)節(jié)目的并沒有達到，后面兩個稅種則無論是傳統(tǒng)的財政功能還是調(diào)節(jié)功能都難說實現(xiàn)。

筆者的觀點是，排污公課無論是作為費還是稅，都有其利弊，不可一概而論。我們在批判排污費征管不力時，是立足于環(huán)境保護工作整體偏弱的現(xiàn)實。不過應(yīng)該看到，這個局面正在整體改觀。無論是“史上最嚴(yán)厲的環(huán)保法”出臺，還是天價環(huán)境賠償案得判，都在一點點執(zhí)著地改變著這個局面，原來試圖交由環(huán)境保護稅解決的排污費率過底的問題，在環(huán)境法的框架內(nèi)也逐漸得到了解決。而且根據(jù)草案來看，排污費改環(huán)境保護稅后，環(huán)境執(zhí)法資源并沒有得到徹底解放，對于稅務(wù)機關(guān)來說，則需要釋放一定的執(zhí)法資源來關(guān)照環(huán)境保護稅。如果不能達到理想的政策目的，這肯定會成為制度之累。不過，借助稅務(wù)機關(guān)征稅的規(guī)范性，倒是可以解決排污收費制度中的一些問題。比如，有些地方的環(huán)境保護行政主管部門因排污費和罰款的不同預(yù)算級次，刻意將排污費改為罰款，來增加本部門收入，這種做法在排污費改稅后，由于稅務(wù)部門的介入，環(huán)境保護行政主管部門的操作余地肯定會被極大地壓縮。

因此，在排污費改環(huán)境保護稅的問題上，筆者大膽設(shè)想：就像現(xiàn)在有些省份地稅部門征收的社保費一樣，能否在技術(shù)上將環(huán)境保護稅處理成一個稅務(wù)部門只征不管的稅種。不少地方的社保費由人社部門核定，稅務(wù)機關(guān)只是履行一個單純的征收職能。這樣一來，一方面可以充分利用稅務(wù)機關(guān)征管機制的彈性，不至于牽扯稅務(wù)機關(guān)太多的執(zhí)法資源；另一方面，也可以避免環(huán)境保護行政主管部門與稅務(wù)機關(guān)協(xié)作過程中可能出現(xiàn)的矛盾。這個想法甚至可以更進一步，在排污費改環(huán)境保護稅后，可以根據(jù)環(huán)境行政主管部門和稅務(wù)機關(guān)執(zhí)法能力建設(shè)的情況，讓稅務(wù)機關(guān)將該稅種委托環(huán)境保護行政主管部門代征。

一部法律的生命力除了它本身技術(shù)上的先進性以外，最為關(guān)鍵的就是看它和現(xiàn)實的結(jié)合度。無論是立法還是執(zhí)法、司法，環(huán)境法和稅法都在成長，任何制度設(shè)計都要為這種成長的進程留有余地。事實上，對污水和廢氣這類典型排污行為課稅，在世界范圍內(nèi)并非普遍實踐，主要存在于歐洲尤其是北歐極少數(shù)的國家，絕大多數(shù)國家的這類排污行為還是由環(huán)境保護部門收費的，以諸如環(huán)境保護稅、環(huán)境稅等名目征收稅款，更多的是污染產(chǎn)品稅，而這類稅收，在我國的消費稅、資源稅中其實早已而且一直存在。至于委托代征，實踐中就更為普遍了。理論上，并沒有什么稅種是不能委托代征的，僅將環(huán)境保護稅除外反而顯得不正常。值得一提的是，排污費改環(huán)境保護稅后，再由稅務(wù)機關(guān)委托環(huán)境保護行政主管部門代征，并非一種制度冗余，而是不同部門間執(zhí)法資源的優(yōu)化組合。環(huán)境保護行政主管部門可以充分發(fā)揮其在排污量核定上的專業(yè)優(yōu)勢，稅務(wù)機關(guān)稅款征收上的規(guī)范化也可以讓這項政策進一步真正落到實處。

（來源：《中國生態(tài)文明》雜志2016年第5期）